現代成本管理理念及其創(chuàng )新

 　　進(jìn)入21世紀后，伴隨著(zhù)以電子信息技術(shù)、自動(dòng)化與網(wǎng)絡(luò )技術(shù)為特征的全新企業(yè)制造環(huán)境的出現，企業(yè)為了培育市場(chǎng)競爭優(yōu)勢，不僅要求在產(chǎn)品品質(zhì)上實(shí)現能體現消費者個(gè)性化需求的差異化戰略，而且也要求實(shí)現持續的低成本戰略。在這種背景下，傳統的成本管理理念發(fā)生了深刻的變化。
從單純的制造成本到經(jīng)濟壽命周期成本
　　傳統的產(chǎn)品成本僅指產(chǎn)品在生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的制造成本，而將其他與制造過(guò)程無(wú)關(guān)的費用作為期間成本。在其他費用占企業(yè)總成本比重較小的情況下，這種成本理念還是可以接受的。然而，在現代制造環(huán)境下，企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本中大約有80%左右在其設計階段就已經(jīng)確定了。任何一種產(chǎn)品從引進(jìn)到終結，其成本絕不能僅僅理解為制造成本，而是貫穿于整個(gè)產(chǎn)品經(jīng)濟壽命周期的為產(chǎn)品生產(chǎn)和實(shí)現產(chǎn)品功能所付出的全部成本，包括制造成本、設計成本和產(chǎn)品售后與使用、維護、廢棄等一系列與產(chǎn)品有關(guān)的企業(yè)所有資源的耗費，可稱(chēng)之為產(chǎn)品的經(jīng)濟壽命周期成本。

成本動(dòng)因理念與成本動(dòng)因的多樣化。
　　傳統上是從職能部門(mén)的角度（表現為成本項目）來(lái)研究成本如何發(fā)生的，成本動(dòng)因是從成本為何發(fā)生的角度去認識成本的，也即研究成本與經(jīng)濟活動(dòng)之間的關(guān)系。很顯然，動(dòng)因的成本理念使人們對成本的管理從事后管理提前到事前、事中階段成為可能。傳統的產(chǎn)品成本對其成本動(dòng)因的理解一般以單一產(chǎn)品的產(chǎn)量為基礎，這對于直接生產(chǎn)成本如直接材料、直接人工等項目應該還是可以接受的，但當生產(chǎn)環(huán)境發(fā)生變化后，間接生產(chǎn)費用在產(chǎn)品成本中的比重越來(lái)越大時(shí)，其相關(guān)性就明顯不足了，如生產(chǎn)準備、材料搬運等費用的發(fā)生與投產(chǎn)次數而不與產(chǎn)品的產(chǎn)量（工時(shí)）直接相關(guān)。雖然小批量生產(chǎn)、工藝復雜的產(chǎn)品單位直接材料成本和單位直接機器工時(shí)與大批量、工藝簡(jiǎn)單的產(chǎn)品相差無(wú)幾，但前者單位產(chǎn)品應承擔的制造費用要比后者大得多。很明顯，隨著(zhù)現代企業(yè)產(chǎn)品科技含量的增加，產(chǎn)品的制造成本并非只與產(chǎn)品生產(chǎn)數量直接相關(guān)，如果還按照傳統方法計算產(chǎn)品成本，會(huì )高估低科技含量產(chǎn)品的成本，低估高科技含量產(chǎn)品的成本。成本計算的失真將導致企業(yè)相關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的失誤。

成本避免成為成本控制的主流方式。
　　傳統的成本控制方式基本上是通過(guò)對成本形成的各個(gè)實(shí)體環(huán)節采取有效的節約措施來(lái)實(shí)現的，即在既定的生產(chǎn)工藝流程下，通過(guò)提高資源利用效率、改進(jìn)生產(chǎn)與采購方式等手段節約產(chǎn)品成本，其本質(zhì)仍然是企業(yè)成本管理的一種改良過(guò)程。而在全新的制造環(huán)境下，降低成本的核心在于從根本上避免不合理成本的發(fā)生，如在存貨管理中使用看板管理方法，以零庫存形式避免了幾乎所有的存貨成本；全面質(zhì)量管理以零缺陷的形式避免了幾乎所有維修成本和因產(chǎn)品不合格所帶來(lái)的其他成本。成本避免的思想在于從源頭上去探索成本降低的潛力，避免不必要成本的發(fā)生。這種降低成本的方式要求企業(yè)在產(chǎn)品開(kāi)發(fā)、設計階段，通過(guò)重組生產(chǎn)工藝流程與技術(shù)創(chuàng )新來(lái)達到成本持續降低的目的。

時(shí)間因素對成本的調和作用日顯突出。
　　在形成產(chǎn)品價(jià)值鏈的各個(gè)階段，時(shí)間對成本水平的影響越來(lái)越大，特別是在技術(shù)發(fā)展變革速度加快、產(chǎn)品經(jīng)濟生命周期變短的情況下更是如此。一方面，企業(yè)為了能夠對市場(chǎng)的變化作出快速反應，必須投入更多的成本用于縮短設計、開(kāi)發(fā)和生產(chǎn)時(shí)間，這種以時(shí)間為對象的成本范疇顯得尤為重要；另一方面，時(shí)間對成本的影響還表現在與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的價(jià)值體系中，顧客購買(mǎi)商品，其價(jià)值不僅僅限于產(chǎn)品本身的品質(zhì)，而且還表現在產(chǎn)品所延伸的服務(wù)效應上，企業(yè)不僅要將產(chǎn)品及時(shí)地送到顧客手中，更重要的是要根據顧客意見(jiàn)采取及時(shí)的措施，使顧客價(jià)值最大化，這樣既可以獲得市場(chǎng)，又可以及時(shí)掌握市場(chǎng)動(dòng)態(tài)。

成本管理全面化。
　　傳統的成本管理一般將其歸結于會(huì )計部門(mén)和生產(chǎn)部門(mén)，從成本動(dòng)因的角度進(jìn)行分析可以看到，成本的理解是全面性與戰略性的，不僅包括生產(chǎn)過(guò)程中各種有形人力與物力的消耗，還應包括企業(yè)的規模、市場(chǎng)開(kāi)拓、企業(yè)內部結構調整等無(wú)形的成本動(dòng)因，成本的有效管理要求企業(yè)各個(gè)部門(mén)協(xié)調一致，共同努力。任何一個(gè)部門(mén)或員工對成本實(shí)施的影響往往只是局部的，成本管理應上升到企業(yè)生產(chǎn)全過(guò)程、全方位及全員的高度，通過(guò)營(yíng)銷(xiāo)、技術(shù)等方面對企業(yè)產(chǎn)品成本形成的全過(guò)程實(shí)行全員管理的模式。

成本效能分析。
　　成本效能是指企業(yè)成本耗費與形成的效能價(jià)值之間的比值，效能價(jià)值的最大化與成本的最低化是衡量成本使用效果的基本指標。傳統的管理會(huì )計把產(chǎn)品成本分為固定和變動(dòng)成本，揭示了產(chǎn)量及成本總額之間的線(xiàn)性關(guān)系，表明在一定的相關(guān)范圍內，單位產(chǎn)品變動(dòng)成本不變，但隨著(zhù)產(chǎn)量的增加，單位產(chǎn)品固定成本會(huì )逐步降低，從而使整個(gè)產(chǎn)品的單位成本相應降低。成本管理的中心就是降低產(chǎn)品單位成本，對其中的變動(dòng)成本主要是降低單位耗用水平；而對單位產(chǎn)品固定成本的降低主要是通過(guò)不斷擴大產(chǎn)銷(xiāo)量來(lái)實(shí)現的，從而達到相對節約的目的。
成本效能通過(guò)對企業(yè)產(chǎn)品成本的剖析，將成本劃分為原始成本和效能增值成本。原始成本是企業(yè)為生產(chǎn)一種產(chǎn)品在正常狀態(tài)下所耗費的制造成本；效能增值成本指企業(yè)在原來(lái)的基礎上為了實(shí)現效能價(jià)值增值在諸如改進(jìn)產(chǎn)品設計來(lái)增加或調整產(chǎn)品功能、改進(jìn)產(chǎn)品質(zhì)量、擴大產(chǎn)品知名度等方面所花費的鏈接成本，它通過(guò)產(chǎn)品有效增值價(jià)值鏈的分析，最大限度地發(fā)掘產(chǎn)品價(jià)值增值的潛力所在。效能增值成本雖然使單位產(chǎn)品成本在基礎成本的基礎上有所增加，但可以通過(guò)增加少量成本支出形

更大的效能價(jià)值。
　　成本理念革新所揭示的管理創(chuàng )新成本管理理念的創(chuàng )新。
傳統管理會(huì )計的理念是通過(guò)優(yōu)質(zhì)、高產(chǎn)與低耗對產(chǎn)品成本的不同構成進(jìn)行管理，這是一種單純降低成本的思路。隨著(zhù)買(mǎi)方市場(chǎng)的形成，消費者對產(chǎn)品的關(guān)注已從數量轉向質(zhì)量、外觀(guān)、功能、售后服務(wù)等體現個(gè)性的方面，小批量、多品種、多功能是買(mǎi)方市場(chǎng)大多數產(chǎn)品生產(chǎn)的特點(diǎn)，單純依靠產(chǎn)銷(xiāo)量的增加來(lái)降低成本越來(lái)越困難。成本效能理論給人們一種管理創(chuàng )新思路，即從單純地降低成本轉向在盡可能少的成本支出的同時(shí)獲得更大的產(chǎn)品效能價(jià)值。

成本管理的導向創(chuàng )新。
傳統成本管理關(guān)注成本總額與產(chǎn)品數量之間的關(guān)系，管理的重點(diǎn)是根據以經(jīng)驗為基礎的標準成本對生產(chǎn)過(guò)程進(jìn)行控制。隨著(zhù)買(mǎi)方市場(chǎng)的形成，僅對過(guò)程進(jìn)行控制還遠遠不夠，企業(yè)要在市場(chǎng)競爭中獲勝，必須堅持以市場(chǎng)為導向，將成本管理的重點(diǎn)放在面向市場(chǎng)的設計階段和售后服務(wù)階段，企業(yè)在市場(chǎng)調查的基礎上，針對市場(chǎng)需求和本企業(yè)的資源狀況，對產(chǎn)品的質(zhì)量、功能及新產(chǎn)品、新項目開(kāi)發(fā)等提出要求，并對銷(xiāo)量、價(jià)格、收入等進(jìn)行預測，對成本進(jìn)行估算，研究成本增減與效能增減的關(guān)系，確定有利于提高成本效能的最佳方案。

成本領(lǐng)先戰略。
　　成本領(lǐng)先戰略指在產(chǎn)品生產(chǎn)中實(shí)行低成本生產(chǎn)的策略，成本優(yōu)勢的來(lái)源因產(chǎn)業(yè)結構不同而各有差異。由于企業(yè)的成本優(yōu)于同行業(yè)中的其他企業(yè)，產(chǎn)品在以行業(yè)平均價(jià)格進(jìn)行銷(xiāo)售時(shí)，企業(yè)取得的利潤就會(huì )高于同行業(yè)的平均水平。這一優(yōu)勢在行業(yè)內進(jìn)行削價(jià)競爭時(shí)尤其明顯，由于銷(xiāo)售價(jià)格降低，其他企業(yè)的盈利就會(huì )降低甚至接近于零或為負值，這時(shí)低成本的企業(yè)還存在盈利的空間，其低成本的地位即轉為高收益，這無(wú)形中能夠增加產(chǎn)品的競爭力。所以成本領(lǐng)先戰略是企業(yè)最普遍最通用的競爭戰略之一。成本領(lǐng)先戰略的關(guān)鍵在于以成本的優(yōu)勢地位來(lái)取得競爭優(yōu)勢，這與在市場(chǎng)銷(xiāo)售上采取的低盈利低價(jià)格的策略是截然不同的。成本領(lǐng)先戰略的成功首先取決于企業(yè)是否持之以恒的實(shí)施該戰略。成本不會(huì )自動(dòng)下降為領(lǐng)先水平的，必須從所有方位、所有過(guò)程和所有人的角度將這種戰略變成一種普遍自覺(jué)的實(shí)踐行為；其次還取決于管理層對該戰略的注意程度；最后還應注重以技術(shù)革新改變其成本地位。

基于價(jià)值鏈分析的成本控制。
　　基于價(jià)值鏈分析的成本控制方法首先要描述企業(yè)的價(jià)值鏈，確定價(jià)值鏈由哪些具體的價(jià)值活動(dòng)構成；其次通過(guò)價(jià)值鏈分析，找出各價(jià)值活動(dòng)占總成本的比例、增長(cháng)趨勢及創(chuàng )造利潤的新增長(cháng)點(diǎn)，識別成本的主要成分和那些占有較小比例而增長(cháng)速度較快、最終可能改變成本結構的價(jià)值活動(dòng)，列出各價(jià)值活動(dòng)的成本驅動(dòng)因素及相互關(guān)系；最后通過(guò)價(jià)值鏈的分析，確定各價(jià)值活動(dòng)間的相互關(guān)系，在價(jià)值鏈系統中尋找降低價(jià)值活動(dòng)成本的信息、機會(huì )和方法。據美國企業(yè)統計，價(jià)值鏈中物流成本約占銷(xiāo)售額的21%，通過(guò)對價(jià)值鏈中物流的管理可以節約成本；通過(guò)可靠的采購質(zhì)量控制可降低后續價(jià)值活動(dòng)的質(zhì)量檢驗成本；對人力資源進(jìn)行管理可以提高各項價(jià)值活動(dòng)的效率，尤其在新項目計劃階段，可以充分發(fā)揮成本節約和質(zhì)量保證的作用。再以每個(gè)價(jià)值活動(dòng)為中心，描繪其具體的價(jià)值流程，在價(jià)值活動(dòng)內部建立以?xún)r(jià)值流程為基礎的成本控制體系，對成本進(jìn)行實(shí)時(shí)監控和信息反饋。這種基于價(jià)值活動(dòng)的成本分析是成本控制的一種改進(jìn)，能為改善成本及時(shí)提供信息。
成本管理理念與創(chuàng )新對我國成本管理的啟示
成本管理是一項綜合復雜的工作，我們在吸收國外先進(jìn)理念的同時(shí)，還應注意我國的特色，注重解決下列幾個(gè)問(wèn)題。

實(shí)質(zhì)重于形式。
　　成本控制的實(shí)質(zhì)在于能夠將先進(jìn)的理念和企業(yè)成本實(shí)踐有機結合，再好的理念如不能用于與其相適應的管理環(huán)境，其控制肯定會(huì )流于形式。如我國20世紀80年代從日本引進(jìn)全面質(zhì)量管理以控制產(chǎn)品的質(zhì)量成本，主要注重對質(zhì)量管理相關(guān)職能部門(mén)的建設。而真正意義的全面質(zhì)量管理的本質(zhì)是“全方位、全過(guò)程和全員”的全面質(zhì)量意識，并將其形成一種普遍自覺(jué)的實(shí)踐行為。在許多與這些先進(jìn)的成本理念還不太適應的企業(yè)或環(huán)節，其實(shí)際運用效果尤為重要。
重視工程成本師的培養。
　　人是成本管理的第一要素，而我國企業(yè)目前的成本管理的專(zhuān)業(yè)分工是分割的。會(huì )計人員負責成本的管理工作，但由于其不懂得工藝流程與工程技術(shù)，很難抓住成本控制的核心環(huán)節（效能分析）；工程技術(shù)人員懂技術(shù)，但對產(chǎn)品成本的構成了解甚少。這也是導致許多先進(jìn)技術(shù)缺乏推廣運用價(jià)值的關(guān)鍵所在。培養能融合成本管理全過(guò)程的復合性工程成本師對提高成本管理的效能是至關(guān)重要的。

善于總結具有中國特色的經(jīng)驗。
　　在我國成本管理實(shí)踐中，總結出了許多有益的經(jīng)驗，實(shí)踐證明是非常有效的，如20世紀50年代的班組經(jīng)濟核算、看板管理等。成本管理是一種實(shí)踐性較強的專(zhuān)業(yè)管理，其存在的土壤仍然是各具特點(diǎn)的管理實(shí)踐，事實(shí)上，日本企業(yè)與美國企業(yè)在成本管理的理念與實(shí)踐上也存在著(zhù)許多差異。日本企業(yè)倡導改善成本管理思想，美國企業(yè)則倡導目標成本管理思想。我們應注重國外成功經(jīng)驗與我國特有方法的有機結合，避免一刀切。
重視期間費用的管理。
　　通過(guò)對中外企業(yè)同類(lèi)上市公司會(huì )計報表的比較，不難看出我國企業(yè)的產(chǎn)品毛利率較高，但利潤率水平較低，其原因除了制造成本制度本身的問(wèn)題以外，更重要的是我們大部分的毛利被期間費用吞噬了。應該通過(guò)對費用產(chǎn)生原因（特定的經(jīng)濟活動(dòng)事項）的分析，確定預算年度各項費用的必要性（與企業(yè)目標之間的關(guān)聯(lián)度）與合理性（開(kāi)支水平的保障程度），從制度源頭上控制不合理費用的發(fā)生。